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關于印發《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號--懷疑》等六項審計準則問題解答的通知

發布日期:2017-07-28 瀏覽次數:
各省、自治區、直轄市注冊會計師協會:
  為了指導注冊會計師更好地運用中國注冊會計師審計準則,解決審計實務問題,防范審計風險,我會起草了《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業懷疑》等六項審計準則問題解答,現予印發,自2014年1月1日起施行。
  問題解答根據審計準則制定,為注冊會計師如何正確理解審計準則及應用指南、解決實務問題提供細化指導和提示。注冊會計師在執行審計業務時,應當將審計準則、應用指南與問題解答一并掌握和執行。
  附件:
  1. 中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業懷疑
  2. 中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證
  3. 中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監盤
  4. 中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認
  5. 中國注冊會計師審計準則問題解答第5號——重大非常規交易
  6. 中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯方
 

  
 

 附件1
中國注冊會計師審計準則問題解答第1號
——職業懷疑
 

目前,財務報表復雜程度越來越高,涉及的主觀判斷和估計事項越來越多,在此情況下,注冊會計師保持職業懷疑對于有效執行審計工作尤為重要。《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業懷疑,認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。本問題解答旨在重申職業懷疑對于審計工作的重要作用,指導會計師事務所如何在事務所層面和項目組層面強化保持職業懷疑的必要性,指導注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業懷疑、在哪些重要審計領域特別需要保持職業懷疑,并對如何在審計工作底稿中體現保持職業懷疑作出提示。
一、什么是職業懷疑?
答:職業懷疑,是指注冊會計師執行審計業務的一種態度,包括采取質疑的思維方式,對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺,以及對審計證據進行審慎評價。
可以從以下方面理解職業懷疑:
1. 職業懷疑在本質上要求秉持一種質疑的理念。
這種理念促使注冊會計師在考慮相關信息和得出結論時采取質疑的思維方式。在這種理念下,注冊會計師具有批判和質疑的精神,摒棄“存在即合理”的邏輯思維,尋求事物的真實情況。注冊會計師不應不假思索全盤接受被審計單位提供的證據和解釋,也不應輕易相信過分理想的結果或太多巧合的情況。
2. 職業懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。
這些情形包括但不限于:相互矛盾的審計證據;引起對文件記錄或對詢問答復的可靠性產生懷疑的信息;明顯不合商業情理的交易或安排;其他表明可能存在舞弊的情況;表明需要實施除審計準則規定外的其他審計程序的情形(參見《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十四條第(一)項)。
3. 職業懷疑要求審慎評價審計證據。
審計證據包括支持和印證管理層認定的信息,也包括與管理層認定相互矛盾的信息。審慎評價審計證據包括質疑相互矛盾的審計證據、文件記錄和對詢問的答復以及從管理層和治理層獲得的其他信息的可靠性,而非機械完成審計準則要求實施的審計程序。在懷疑信息的可靠性或發現舞弊跡象時(例如,在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改),注冊會計師需要作出進一步調查,并確定需要修改哪些審計程序或實施哪些追加的審計程序。需要強調的是,雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行權衡,但是,審計中的困難、時間或成本等事項本身,不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的理由。
4. 職業懷疑要求客觀評價管理層和治理層。
由于審計環境發生變化,或者管理層和治理層為實現預期利潤或結果而承受內部或外部壓力,即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發生變化。因此,注冊會計師不應依賴以往對管理層和治理層誠信形成的判斷。即使注冊會計師認為管理層和治理層是正直、誠實的,也不能降低保持職業懷疑的要求,不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據。
職業懷疑與客觀和公正、獨立性兩項職業道德基本原則密切相關。保持獨立性可以增強注冊會計師在審計中保持客觀和公正、職業懷疑的能力。
二、為什么應當在審計過程中保持職業懷疑?
答:職業懷疑是注冊會計師綜合素質不可或缺的一部分,是保證審計質量的關鍵要素。保持職業懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業判斷,提高審計程序設計及執行的有效性,降低審計風險。在審計過程中,保持職業懷疑的作用包括:
1. 在識別和評估重大錯報風險時,保持職業懷疑有助于注冊會計師設計恰當的風險評估程序,有針對性地了解被審計單位及其環境;有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺,充分考慮錯報發生的可能性和重大程度,有效識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。
2. 在設計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時,保持職業懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險,恰當設計進一步審計程序的性質、時間安排和范圍,降低選取不適當的審計程序的可能性;有助于注冊會計師對已獲取的審計證據表明可能存在未識別的重大錯報風險的情形保持警覺,并作出進一步調查。
3. 在評價審計證據時,保持職業懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作;有助于注冊會計師審慎評價審計證據,糾正僅獲取最容易獲取的審計證據、忽視存在相互矛盾的審計證據的偏向。
保持職業懷疑對于注冊會計師發現舞弊、防止審計失敗至關重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的,只有保持充分的職業懷疑,注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺,進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險。保持職業懷疑,有助于使注冊會計師認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性,不會受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響;使注冊會計師對獲取的信息和審計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警惕;使注冊會計師在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時,作出進一步調查。
三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業懷疑?
答:審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業懷疑,然而某些情形可能導致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好,而不是考慮財務報表使用者的需求。審計實務中,可能阻礙注冊會計師保持職業懷疑的情形包括:
1. 審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力,使注冊會計師產生偏見,從而阻礙注冊會計師恰當保持職業懷疑。例如,建立或保持長期審計業務關系,避免與管理層產生重大沖突,在被審計單位發布財務報表期限之前出具審計報告,應被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告,達到被審計單位的高滿意度,降低審計成本,或搭售其他服務等。
2. 隨著審計業務關系的延續,注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任,導致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些情況下,注冊會計師可能會迫于壓力,避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果,而未能保持恰當的職業懷疑。
3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業懷疑。例如,審計的時間安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力,促使他們過快完成審計業務,導致他們僅獲取容易取得的審計證據而非相關、可靠的審計證據,獲取并不充分的審計證據,或過分倚重能夠證實財務報表認定的證據而沒有充分考慮反面證據。
四、如何在會計師事務所層面和項目組層面強化保持職業懷疑的必要性?
答:注冊會計師保持職業懷疑,不僅受到個人的職業道德、知識水平和執業經驗的影響,而且還受到所在會計師事務所的文化和機制,以及所在項目組的影響。
(一)在會計師事務所層面營造保持職業懷疑的環境
《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所建立并保持質量控制制度,以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業準則和適用的法律法規的規定。這包括制定引導注冊會計師在審計中保持職業懷疑的下列政策和程序:
1. 培育以質量為導向的文化。
如果會計師事務所的領導層強調保持職業懷疑的“高層基調”,再加上支持性的內部文化,在很大程度上能夠提高會計師事務所的審計質量。反之,如果會計師事務所領導層過于強調收入和利潤增長,而非審計質量,就會削弱職業懷疑的保持。因此,會計師事務所領導層應當建立重視質量的機制,樹立質量至上的意識,并通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達,強調質量控制政策和程序的重要性。會計師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息,并將其體現在內部文件、培訓資料以及對合伙人及員工的評價程序中,以支持和強化會計師事務所對質量的重視以及如何切實實現高質量的認識。
2. 建立重視質量的機制。
會計師事務所的業績評價、薪酬和晉升機制會促進或削弱審計實務中對職業懷疑的保持程度,這取決于這些機制如何設計和執行。例如,如果會計師事務所的晉升機制過于強調拓展市場、承攬業務、降低審計成本或建立和保持審計客戶關系,而對開展高質量的審計重視不夠,則會計師事務所的人員可能認為這些目標對于其實現晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業懷疑更重要。
3. 加強培訓。
會計師事務所人員是否能夠保持職業懷疑,很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務所需要向所有級別人員提供適當的培訓,使其具備執行具體審計業務所必需的知識、技能和能力。培訓方式可以包括“干中學”、在職培訓、由經驗豐富的員工提供指導等。
(二)在項目組層面強調保持職業懷疑的必要性
項目合伙人對審計業務的總體質量負責,因此需要在審計業務的所有階段通過行動示范和相關信息的傳達,向項目組強調質量至上和保持職業懷疑的重要性。體現保持職業懷疑的方式可能包括:
1. 項目組就財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。
在識別和評估重大錯報風險時,項目組需要對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內容包括財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域,包括舞弊可能如何發生。在討論過程中,項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺,其本身是強化職業懷疑的一種體現。
2. 項目合伙人和項目組其他關鍵成員及時進行指導、監督與復核。
項目合伙人和項目組其他關鍵成員積極參與指導、監督與復核其他項目組成員的工作,及時識別出需要解決或特殊考慮的事項,對于強化整個項目組的職業懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關鍵成員在指導和復核已執行的工作時,尤其是復核關鍵判斷領域和特別風險等事項時,可以向經驗較少的項目組成員傳授大量知識和經驗,從而幫助其形成一種批判和質疑的思維方式。例如,項目合伙人可以幫助經驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據不一致的事項。及時復核還使得重大事項(例如,對關鍵領域作出的判斷,尤其是執行業務過程中識別出的疑難問題或爭議事項)能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監督職責時,項目合伙人有責任強調需要在審計過程中保持質疑的思維方式并在收集和評價證據時保持職業懷疑。
3. 就疑難問題進行咨詢。
就疑難問題進行咨詢是保持職業懷疑的一種體現。對于疑難問題和爭議事項,項目組應當進行適當咨詢,并恰當執行咨詢形成的結論。對于意見分歧,只有問題得到解決,才可以簽署報告。
4. 對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質量控制復核。對于上市實體財務報表審計以及需要實施項目質量控制復核的其他審計業務,項目質量控制復核人員應當客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結論。項目質量控制復核人員的獨立復核,也是保持職業懷疑的一種體現。
五、如何在審計業務的各個階段保持職業懷疑?
答:職業懷疑與整個審計過程緊密相關,貫穿于整個審計業務的始終。注冊會計師在審計業務的所有階段都需要保持職業懷疑:
1. 接受或保持業務。例如,注冊會計師需要考慮被審計單位的主要股東、實際控制人、治理層和管理層是否誠信。
2. 識別和評估重大錯報風險。例如:
(1)在實施風險評估程序和相關活動時,項目組需要對被審計單位財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定,項目組成員之間應當進行討論;
(2)注冊會計師需要根據對被審計單位及其環境的了解獲取的實際信息識別和評估重大錯報風險,僅僅依賴從以前審計或為被審計單位提供的其他服務中獲得的信息是不充分的;
(3)如果實施進一步審計程序獲取的審計證據或獲取的新信息,與注冊會計師之前作出風險評估所依據的審計證據不一致,注冊會計師應當修正風險評估結果,并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。
3. 設計和實施審計程序應對重大錯報風險。保持職業懷疑意味著不能僅獲取最容易獲得的證據來印證管理層的認定,還要充分考慮其他審計證據。例如:
(1)對于風險較高的領域,考慮是否需要獲取更多的審計證據或獲取更為相關或可靠的審計證據,例如,更多地從第三方獲取審計證據或從多個獨立來源獲取相互印證的審計證據;
(2)設計和實施實質性分析程序,包括評價注冊會計師作出預期值時使用數據的可靠性,對與預期值差異較大或與其他相關信息不一致的異常波動或關系保持警覺,并跟進調查;
(3)不能以書面聲明替代本應獲取的其他審計證據;
(4)不能將通過詢問程序獲取的審計證據作為充分、適當的審計證據;
(5)針對諸如管理層不允許寄發詢證函、詢證函回函反映出不一致或對回函可靠性產生疑慮的情況,制定恰當的應對措施,以獲取充分、適當的審計證據。
4. 評價審計證據形成審計意見。注冊會計師在就財務報表是否存在重大錯報得出結論時,需要采取質疑的思維方式審慎評價審計證據。注冊會計師需要考慮所有的相關審計證據,不管是能夠印證財務報表認定的證據還是與之相矛盾的證據。在形成審計意見時需要注冊會計師運用職業懷疑的例子有:
(1)評價未更正錯報,包括從定性和定量兩方面進行考慮,評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否導致財務報表發生重大錯報;
(2)評價管理層偏向。這包括評價會計估計的潛在偏向,選擇和運用會計政策時的偏向,對識別出的錯報作出選擇性的更正等。在評價管理層的偏向時,注冊會計師考慮管理層操縱財務報表的動機和壓力是非常重要的;
(3)考慮注冊會計師未能獲取充分、適當的審計證據的情況對審計意見的影響;
(4)評價財務報表是否實現了公允反映,包括考慮財務報表的整體列報、結構和內容是否合理,以及財務報表(包括相關附注)是否公允地反映了相關交易和事項。
六、在哪些重要審計領域特別需要保持職業懷疑?
答:在以下較復雜、需要高度判斷的重要審計領域,注冊會計師保持職業懷疑尤為重要:
1. 舞弊風險。在針對由于舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施時,注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時,保持敏感性,有意識地對管理層有關重大事項的解釋或聲明進行印證。
2. 管理層凌駕于內部控制之上的風險。注冊會計師應當將管理層凌駕于控制之上的風險作為舞弊風險(因而是一種特別風險)予以應對。在評價管理層對詢問作出的答復時,需要通過其他信息予以印證,如果出現不一致,需要跟進調查;如果識別出的錯報涉及管理層(特別是涉及較高層級的管理層),或者如果相關情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊,注冊會計師應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果,該結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響,以及重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。
3. 收入確認。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時,注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定,評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
4. 會計估計(包括公允價值會計估計及相關披露)。例如,對于導致特別風險的會計估計,注冊會計師應當評價管理層使用的重大假設是否合理;注冊會計師應當確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況;注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策,以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。
5. 關聯方關系及其交易。例如,注冊會計師應當在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易的信息保持警覺。
6. 重大非常規交易。例如,注冊會計師應當評價重大非常規交易的商業理由(或缺乏商業理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。此外,注冊會計師在評價被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制時,需要考慮重大非常規交易的披露是否充分。
7. 金融工具等高度復雜的交易。例如,注冊會計師需要復核金融工具的分類和確認是否符合適用的財務報告編制基礎的規定,與金融工具相關的會計估計所依據的假設和數據的相關性和合理性,金融工具是否按照適用的財務報告編制基礎規定的計量屬性列報期末金額。
8. 對法律法規的遵守。例如,在審計過程中實施其他程序時,需要對違反或懷疑違反下列法律法規的行為保持警覺:一是可能對財務報表產生重大影響的法律法規,二是對被審計單位的經營活動具有至關重要的影響,將導致被審計單位終止業務活動或對其持續經營能力產生重大影響的法律法規。
9. 持續經營。例如,如果識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況,注冊會計師應當評價管理層與持續經營能力評估相關的未來應對計劃,這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況,以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。
10. 函證。例如,注冊會計師需要對函證過程中出現的異常情況保持警覺,判斷是否存在對回函可靠性的疑慮,并追加審計程序予以調查。
11.存貨監盤。例如,注冊會計師應對存貨實際盤點結果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺,并追加審計程序予以調查。
12. 期后事項。注冊會計師應當設計和實施審計程序,適當關注期后事項,如期后重大會計記錄調整、期后收入沖回等事項,對舞弊風險保持警覺。
七、如何在審計工作底稿中體現保持了職業懷疑?
答:職業懷疑通常在注冊會計師審計過程中進行的討論以及指導、監督、復核中得以體現,然而,在審計工作底稿中體現注冊會計師保持職業懷疑是非常重要的,因為審計工作底稿可以證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規的規定計劃和執行了審計工作。
因此,審計準則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大判斷、得出的結論等,記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論,包括討論的重大事項的性質以及討論的時間和參加人員。這些工作底稿有助于注冊會計師證明其如何作出重大判斷、如何處理關鍵問題,以及如何評價是否獲取充分、適當的審計證據,同時也可以證明注冊會計師如何保持了職業懷疑。
例如,在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業判斷的事項,能夠證明注冊會計師保持了職業懷疑:
1. 項目組內部就由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性進行討論得出的重要結論,以及與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況;
2. 識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為,以及與管理層、治理層和被審計單位以外的相關機構或人員(如適用)進行討論的結果;
3. 對導致特別風險的會計估計的合理性及其披露的充分性,注冊會計師得出結論的基礎,以及可能存在管理層偏向的跡象;
4. 識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結論不一致的信息,包括如何處理該不一致的情況;
5. 注冊會計師對管理層主觀判斷的合理性得出結論的基礎;
6. 注冊會計師針對審計過程中識別出的導致其對某些文件記錄的真實性產生懷疑的情況實施了進一步調查(如適當利用專家的工作或實施函證程序),記錄對這些文件記錄真實性得出結論的基礎。
由于職業懷疑是一種思維狀態,審計工作底稿有時難以全面反映注冊會計師如何在整個審計過程中保持了職業懷疑。但是,審計工作底稿仍然可以為注冊會計師按照審計準則和相關法律法規的要求保持職業懷疑提供證據。
 
 
 
 
 
 

 附件2
中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證
 

恰當地設計和實施函證程序可以為相關認定提供可靠的審計證據,也是應對舞弊風險的有效方式之一。函證程序設計和實施不當,可能會導致其無效。《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》要求注冊會計師恰當設計和實施函證程序,以獲取相關、可靠的審計證據。本問題解答旨在針對與函證有關的實務問題,強調注冊會計師在函證過程中保持職業懷疑,提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設計和實施函證程序,以及評價回函結果時需要關注和考慮的事項,以提高函證程序在應對舞弊風險方面的有效性。
一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時可以考慮哪些因素?
答:《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定,注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出,通常情況下,注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據,比被審計單位內部生成的審計證據更可靠。因此,針對評估的認定層次重大錯報風險,注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據。
盡管函證可以對某些認定提供相關審計證據,但對于其他一些認定,函證提供審計證據的相關性并不高。例如,函證針對應收賬款余額的可回收性提供的審計證據,比針對應收賬款余額的存在認定提供的審計證據的相關性要低。
(一)在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素
《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十一條規定,注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時,應當考慮評估的認定層次重大錯報風險,以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。
同時,根據《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施>應用指南》第51段的指引,注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質性程序:
(1)被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解,其提供的回復可靠性更高。
(2)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿。例如,在下列情況下,被詢證者可能不會回復,也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度:
①被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任;
②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間;
③被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;
④被詢證者可能以不同幣種核算交易;
⑤回復詢證函不是被詢證者日常經營的重要部分。
(3)預期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關聯方,則其回復的可靠性會降低。(二)審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規定
中國注冊會計師審計準則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息,應收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規定。
1. 關于銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證
《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規定,注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序,除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低;如果不對這些項目實施函證程序,注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。
2. 關于應收賬款的函證
《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規定,注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序,除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要,或函證很可能無效;如果認為函證很可能無效,注冊會計師應當實施替代審計程序,獲取相關、可靠的審計證據;如果不對應收賬款函證,注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。
實務中,表明應收賬款函證很可能無效的情況包括:
(1)以往審計業務經驗表明回函率很低;
(2)某些特定行業的客戶通常不對應收賬款詢證函回函,如電信行業的個人客戶;(3)被詢證者系出于制度的規定不能回函的單位。
3. 關于由第三方保管或控制的存貨的函證
《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第八條規定,如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序,以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據:
(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;
(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。
此外,《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》規定了有關訴訟和索賠的具體審計程序,并規定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時,注冊會計師應通過親自寄發由管理層編制的詢證函,要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關事項時應遵守該審計準則的專門規定,本問題解答對此不適用。
二、在詢證函發出前,注冊會計師可以采取哪些控制措施?
答:為使函證程序能有效地實施,在詢證函發出前,注冊會計師需要恰當地設計詢證函,并對詢證函上的各項資料進行充分核對,注意事項可能包括:
詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。對于銀行存款的函證,需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致;
2.考慮選擇的被詢證者是否適當,包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等;
3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址;
4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對,以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性。可以執行的程序包括但不限于:通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;通過被詢證者的網站或其他公開網站核對被詢證者的名稱和地址;將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關合同等文件核對;對于供應商或客戶,可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發票中的對方單位名稱、地址進行核對。
三、通過不同方式發出詢證函時,注冊會計師可以采取哪些控制措施?
答:根據注冊會計師對舞弊風險的判斷,以及被詢證者的地址和性質、以往回函情況、回函截止日期等因素,詢證函的發出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網站等)等方式。
(一)通過郵寄方式發出詢證函時采取的控制措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險,在郵寄詢證函時,注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯系方式后,不使用被審計單位本身的郵寄設施,而是獨立寄發詢證函(例如,直接在郵局投遞)。
通過跟函的方式發出詢證函時采取的控制措施
如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者,在被詢證者核對并確認回函后,親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息,可以采取該方式發送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執行函證程序,注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴,注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制,同時,對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。
在我國目前的實務操作中,由于被審計單位之間的商業慣例還比較認可印章原件,所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據具體情況選擇通過電子方式發送詢證函,在發函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估,考慮相應的控制措施。
四、收到回函后,注冊會計師如何考慮回函的可靠性?
答:收到回函后,根據不同情況,注冊會計師可以分別實施以下程序,以驗證回函的可靠性。在驗證回函的可靠性時,注冊會計師需要保持職業懷疑。
(一)通過郵寄方式收到的回函
通過郵寄方式發出詢證函并收到回函后,注冊會計師可以驗證以下信息:
1. 被詢證者確認的詢證函是否是原件,是否與注冊會計師發出的詢證函是同一份;
2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;
3. 寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;
4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發出城市或地區是否與被詢證者的地址一致;
5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下,注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。
如果被詢證者將回函寄至被審計單位,被審計單位將其轉交注冊會計師,該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下,注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。
(二)通過跟函方式收到的回函
對于通過跟函方式獲取的回函,注冊會計師可以實施以下審計程序:
1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;
2. 確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限,如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;
3.觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函,例如,該人員是否在其計算機系統或相關記錄中核對相關信息。
(三)以電子形式收到的回函
對以電子形式收到的回函,由于回函者的身份及其授權情況很難確定,對回函的更改也難以發覺,因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境,可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制,則會提高相關回函的可靠性。
電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術,如加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。
當注冊會計師存有疑慮時,可以與被詢證者聯系以核實回函的來源及內容,例如,當被詢證者通過電子郵件回函時,注冊會計師可以通過電話聯系被詢證者,確定被詢證者是否發送了回函。必要時,注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。
(四)對詢證函的口頭回復
只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復,不符合函證的要求,因此,不能作為可靠的審計證據。在收到對詢證函口頭回復的情況下,注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函,注冊會計師需要通過實施替代程序,尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。
五、如果被詢證者在回函中包括免責或其他限制條款,這種免責或限制條款是否會影響回函的可靠性?
答:無論是采用紙質還是電子介質,被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制條款。回函中存在免責或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一,但這種限制不一定使回函失去可靠性,注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款的性質和實質。
(一)對回函可靠性不產生影響的條款
回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可靠性,實務中常見的這種免責條款的例子包括:
1.“提供的本信息僅出于禮貌,我方沒有義務必須提供,我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔保”。2.“本回復僅用于審計目的,被詢證方、其員工或代理人無任何責任,也不能免除注冊會計師做其他詢問或執行其他工作的責任”。
其他限制條款如果與所測試的認定無關,也不會導致回函失去可靠性。例如,當注冊會計師的審計目標是投資是否存在,并使用函證來獲取審計證據時,回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。
(二)對回函可靠性產生影響的限制條款
一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產生懷疑,實務中常見的此類限制條款的例子包括:
1.“本信息是從電子數據庫中取得,可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;
2.“本信息既不保證準確也不保證是最新的,其他方可能會持有不同意見”;
3.“接收人不能依賴函證中的信息”。
如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據的程度受到了限制,則注冊會計師可能需要執行額外的或替代審計程序。這些程序的性質和范圍將取決于財務報表項目的性質、所測試的認定、限制條款的性質和實質,以及通過其他審計程序獲取的相關證據等因素。如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當的審計證據,注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定,確定其對審計工作和審計意見的影響。
在特殊情況下,如果限制條款產生的影響難以確定,注冊會計師可能認為要求被詢證者澄清或尋求法律意見是適當的。
六、實施函證程序時,注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施有哪些?
答:在函證過程中,注冊會計師需要始終保持職業懷疑,對舞弊風險跡象保持警覺。
(一)注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象
與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括:
1. 管理層不允許寄發詢證函;
2. 管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函,如堅持以特定的方式發送詢證函;
3. 被詢證者將回函寄至被審計單位,被審計單位將其轉交注冊會計師;
4. 注冊會計師跟進訪問被詢證者,發現回函信息與被詢證者記錄不一致,例如,對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;
5. 從私人電子信箱發送的回函;
6. 收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;
7. 位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址相同;
8. 收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,但快遞的交寄人或發件人是同一個人或是被審計單位的員工;
9. 回函郵戳顯示的發函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;
10. 不正常的回函率,例如:銀行函證未回函;與以前年度相比,回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低;
11. 被詢證者缺乏獨立性,例如:被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。
(二)針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施
針對舞弊風險跡象,注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括:
1. 驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性,其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;
2. 將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較,驗證寄出方地址的有效性;
3. 將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;
4. 要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項,考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;
5. 分別在中期和期末寄發詢證函,并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;
6.考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄,加蓋該金融機構公章,并與被審計單位會計記錄相核對,以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據金融機構的要求,注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中,注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

 
 
附件3 
中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監盤

通常情況下,與其他資產項目相比,存貨更能反映企業的經營特點。對于制造業、貿易業等行業的被審計單位而言,存貨采購、生產和銷售通常對其財務狀況、經營成果和現金流量都具有重大影響,資本市場上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》對注冊會計師實施存貨監盤程序作出了規定。本問題解答旨在針對與存貨監盤相關的實務問題提供進一步的指引,以協助注冊會計師按照審計準則的相關要求恰當執行監盤程序,獲取與存貨有關的充分、適當審計證據。
一、注冊會計師在存貨監盤中的責任是什么?
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答:定期盤點存貨、合理確定存貨的數量和狀況是被審計單位管理層的責任。實施存貨監盤,獲取有關存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據,是注冊會計師的責任。
除存貨的存在和狀況外,注冊會計師還可能在存貨監盤中獲取有關存貨所有權的部分審計證據。例如,如果注冊會計師在監盤中注意到某些存貨已經被法院查封,需要考慮被審計單位對這些存貨的所有權是否受到了限制。但如《〈中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮〉應用指南》第6段所述,存貨監盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權,注冊會計師可能需要執行其他實質性審計程序以應對所有權認定的相關風險。
在實務中,注冊會計師需要恰當區分被審計單位對存貨盤點的責任和注冊會計師對存貨監盤的責任,在執行存貨監盤過程中不應協助被審計單位的存貨盤點工作。
二、按照審計準則的要求,在實施存貨監盤時注冊會計師需要實施哪些審計程序?
答:《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》對于注冊會計師實施存貨監盤程序給出了指引。
根據《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第四條的要求,如果存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列審計程序,對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據:
(1)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);
(2)對期末存貨記錄實施審計程序,以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。
在存貨盤點現場實施監盤時,注冊會計師應當實施下列審計程序:
(1)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序;
(2)觀察管理層制定的盤點程序的執行情況;
(3)檢查存貨;
(4)執行抽盤。根據《〈中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮〉應用指南》第2段的指引,存貨監盤的相關程序可以用作控制測試或者實質性程序。注冊會計師可以根據風險評估結果、審計方案和實施的特定程序作出判斷。例如,如果只有少數項目構成了存貨的主要部分,注冊會計師可能選擇將存貨監盤用作為實質性程序。
三、如果被審計單位存貨存放在多個地點,注冊會計師在計劃監盤程序時需要考慮哪些因素?
答:《〈中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮〉應用指南》第3段提及,在計劃存貨監盤時,注冊會計師需要考慮的事項包括存貨的存放地點(包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險),以確定適當的監盤地點。
如果被審計單位的存貨存放在多個地點,注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫,以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等),并考慮其完整性。根據具體情況下的風險評估結果,注冊會計師可以考慮執行以下一項或多項審計程序:
(1)詢問被審計單位除管理層和財務部門以外的其他人員,如營銷人員、倉庫人員等,以了解有關存貨存放地點的情況;
(2)比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單,關注倉庫變動情況,以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發生;
(3)檢查被審計單位存貨的出、入庫單,關注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫(如期末庫存量為零的倉庫);
(4)檢查費用支出明細賬和租賃合同,關注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金,如果有,該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中;
(5)檢查被審計單位“固定資產——房屋建筑物”明細清單,了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。
在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎上,注冊會計師可以根據不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關的重大錯報風險的評估結果(例如,注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關的錯報,因此在本期審計時對其予以特別關注),選擇適當的地點進行監盤,并記錄選擇這些地點的原因。
如果識別出由于舞弊導致的影響存貨數量的重大錯報風險,注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎上,可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤,或在同一天對所有存放地點的存貨實施監盤。
同時,在連續審計中,注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監盤的地點。
如果其他注冊會計師參與偏遠地點的存貨監盤,注冊會計師可以根據具體情況遵守《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規定。
如果被審計單位在盤店過程中無法停止存貨的移動,注冊會計師如何處理?
答:一般而言,被審計單位在盤點過程中停止生產并關閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動,有利于保證盤點的準確性。但特定情況下,被審計單位可能由于實際原因無法停止生產或收發貨物。這種情況下,注冊會計師可以根據被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。
同時,注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式,了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發截止影響的考慮。例如,如果被審計單位在盤點過程中無法停止生產,可以考慮在倉庫內劃分出獨立的過渡區域,將預計將在盤點期間領用的存貨移至過渡區域、對盤點期間辦理入庫手續的存貨暫時存放在過渡區域,以此確保相關存貨只被盤點一次。
在實施存貨監盤程序時,注冊會計師需要觀察被審計單位有關存貨移動的控制程序是否得到執行。同時,注冊會計師可以向管理層索取盤點期間存貨移動相關的書面記錄以及出、入庫資料作為執行截止測試的資料,以為監盤結束的后續工作提供證據。
五、注冊會計師如何監盤特殊類型的存貨
答:常見的盤點方法和控制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨,這些存貨可能存在無法用標簽予以標識、數量難以估計或質量難以確定等情況。對于這些特殊類型的存貨,注冊會計師可以首先了解被審計單位計劃采用的盤點方法,并評估其盤點方法是否滿足會計核算的需要,即保證存貨在財務報表中得以恰當計量和披露。在此基礎上,注冊會計師需要運用職業判斷,根據被審計單位所處行業的特點、存貨的類型和特點以及內部控制等具體情況,設計針對特殊類型存貨的具體監盤程序。在某些情況下,對于特定類型的存貨(例如礦藏、貴金屬等),被審計單位可能會聘請外部專業機構協助進行存貨盤點。在這種情況下,盡管被審計單位所聘請外部專業機構執行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師提供充分、適當的審計證據,但注冊會計師可以考慮其是否構成管理層的專家,并在適用的情況下根據對其客觀性、專業素質和勝任能力進行的評估調整親自測試的范圍。具體而言,注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業機構的盤點程序表、對其盤點程序和相關控制進行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結果執行重新計算,以及對盤點日至財務報表日之間發生的交易執行測試等程序。
以煤堆的監盤為例進行說明。假設某一電力企業有較大數量的存煤燃料,其管理層可能選擇聘請外部的專業測量公司使用儀器設備采集煤堆的形狀特征數據以計算存煤的體積,同時采集相關數據(例如水分比例等)以計算其堆積密度,然后利用體積和密度數據計算出盤點煤量。在這種情況下,注冊會計師需要評價外部測量公司的勝任能力、專業素質和客觀性,檢查其煤堆測量計劃和測量報告、并在監盤過程中關注被審計單位和外部測量公司所采用儀器設備的精準度、測量方法的適當性、體積和密度計算方法的合理性等因素。
必要的情況下,對于特殊類型的存貨,注冊會計師可能需要利用專家的工作協助其進行監盤。《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》規范了如何利用專家協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據,如果注冊會計師決定利用專家的工作,應當按照該準則的要求執行工作。
六、對由于第三方保管或控制的存貨,注冊會計師如何實施審計程序?
答:《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第八條規定,如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序,以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據:
(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;
(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。
《〈中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮〉應用指南》第16段進一步提及,根據具體情況(如獲取的信息使注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產生疑慮),注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當的。其他審計程序可以作為函證的替代程序,也可以作為追加的審計程序。
其他審計程序的示例包括:
(1)實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監盤(如可行);
(2)獲取其他注冊會計師或服務機構注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內部控制的適當性而出具的報告;
(3)檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄,如倉儲單;
(4)當存貨被作為抵押品時,要求其他機構或人員進行確認。
考慮到第三方僅在特定時點執行存貨盤點工作,在實務中,注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預期不能通過函證獲取相關審計證據,可以事先計劃和安排存貨監盤等工作。
此外,注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業理由的合理性,以進行存貨相關風險(包括舞弊風險)的評估,并計劃和實施適當的審計程序,例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協議的相關條款、復核被審計單位調查及評價第三方工作的程序等。
七、如果被審計單位的存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行,注冊會計師要進行哪些補充考慮和測試?
答:《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第五條要求,如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行,注冊會計師除實施本問題解答第二個問題中所述的規定審計程序外,還應當實施其他審計程序,以獲取審計證據,確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄。
在實務中,注冊會計師可以結合盤點日至財務報表日之間間隔期的長短、相關內部控制的有效性等因素進行風險評估,設計和執行適當的審計程序。在實質性程序方面,注冊會計師可以實施的程序示例包括:
(1)比較盤點日和財務報表日之間的存貨信息以識別異常項目,并對其執行適當的審計程序(例如實地查看等);
(2)對存貨周轉率或存貨銷售周轉天數等實施實質性分析程序;
(3)對盤點日至財務報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查(例如,對存貨采購從入庫單查至其相應的永續盤存記錄及從永續盤存記錄查至其相應的入庫單等支持性文件,對存貨銷售從貨運單據查至其相應的永續盤存記錄及從永續盤存記錄查至其相應的貨運單據等支持性文件);
(4)測試存貨銷售和采購在盤點日和財務報表日的截止是否正確。
八、在實施存貨監盤時,注冊會計師如何考慮舞弊風險的影響?
答:按照《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規定,為獲取合理保證,注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑。對于存貨監盤,注冊會計師需要在監盤工作執行過程中關注可能存在舞弊的跡象。例如,如果管理層不允許注冊會計師在同一時間對所有存放地點的存貨實施監盤,可能存在管理層操縱轉移不同地點的存貨以虛增或虛減存貨的風險。
注冊會計師需要根據具體情況下對于被審計單位與存貨數量相關的舞弊風險評估,設計和實施相應的存貨監盤審計程序,并恰當應對監盤過程中所識別出的舞弊或舞弊嫌疑。例如,對于注冊會計師在監盤過程中注意到、但并未反映在被審計單位存貨盤點表上的存貨,如果管理層解釋稱這些存貨為代第三方持有或保管的存貨,注冊會計師可以通過進一步的審計程序,包括查看與這些存貨權屬相關的證明文件、向第三方函證等,來評估管理層答復的真實性和合理性,以應對可能存在的這些存貨已被確認為銷售收入但其相關風險和報酬實際尚未轉移的重大錯報風險。
同時,《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》及其應用指南對于注冊會計師如何識別和評估由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險,以及針對這些風險設計和實施恰當的應對措施給出了指引。對于影響存貨數量的由于舞弊導致的重大錯報風險,《〈中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任〉應用指南》的附錄中也列示了注冊會計師可以采取的應對措施示例。
九、注冊會計師如何考慮存貨監盤程序不可進行的情況?
答:《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第七條要求,如果在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行,注冊會計師應當實施替代審計程序,以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。
《〈中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮〉應用指南》第12段進一步說明,在某些情況下,實施存貨監盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質和存放地點等因素造成的,例如,存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。然而,對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監盤不可行的決定。《〈中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》指出,審計中的困難、時間或成本等事項本身,不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的正當理由。
當實施存貨監盤不可行時,實施替代程序(如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄),可能提供有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。
但在其他一些情況下,實施替代審計程序可能無法獲取有關存11
貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。在這種情況下,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見。
 
 
 
 
 附件4
 
中國注冊會計師審計準則問題解答第4號
——收入確認

收入是利潤的來源,直接關系到企業的財務狀況和經營成果。有些企業往往為了達到粉飾財務報表的目的而采用虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊。在財務報表舞弊案件中,涉及收入確認的舞弊占有很大比例,收入確認已成為注冊會計師審計的高風險領域。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定,評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。本問題解答旨在指導注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定,選擇并實施恰當的審計程序,以將與收入確認相關的審計風險降至可接受的低水平。
一、在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時,注冊會計師如何考慮舞弊風險?
答:注冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時,應當基于收入確認存在舞弊風險的假定,評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
(一)關于收入確認存在舞弊風險的假定
《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時,應當假定收入確認存在舞弊風險,在此基礎上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
假定收入確認存在舞弊風險,并不意味著注冊會計師應當將與收入確認相關的所有認定都假定為存在舞弊風險。注冊會計師需要結合對被審計單位及其環境的具體了解,考慮收入確認舞弊可能如何發生。被審計單位不同,管理層實施舞弊的動機或壓力不同,其舞弊風險所涉及的具體認定也不同,注冊會計師需要作出具體分析。例如,如果管理層難以實現預期的利潤目標,則可能有高估收入的動機或壓力(如提前確認收入或記錄虛假的收入),因此,收入的發生認定存在舞弊風險的可能性較大,而完整性認定則通常不存在舞弊風險;相反,如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機,則注冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。再如,如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標,而已經超額實現了本年度的銷售目標,就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認。
如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業務的具體情況,從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域,注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。
(二)關于風險評估程序
風險評估程序,是注冊會計師為了解被審計單位及其環境,以識別和評估重大錯報風險而實施的審計程序。風險評估程序應當包括詢問管理層以及被審計單位內部其他人員、分析程序、觀察和檢查程序。《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第四章第三節對注冊會計師實施風險評估程序作出了具體規定。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。
實施風險評估程序,對注冊會計師識別與收入確認相關的舞弊風險至關重要,例如,注冊會計師通過了解被審計單位生產經營的基本情況、銷售模式和業務流程、與收入相關的生產技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體原則、所在行業的特殊事項、重大異常交易的商業理由、被審計單位的業績衡量等,有助于其考慮收入虛假錯報可能采取的方式,從而設計恰當的審計程序以發現此類錯報。
注冊會計師應當評價通過實施風險評估程序和執行其他相關活動獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。例如,如果注冊會計師通過實施風險評估程序了解到,被審計單位所處行業競爭激烈并伴隨著利潤率的下降,而管理層過于強調提高被審計單位利潤水平的目標,則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入,從而高估利潤的風險。
二、被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段有哪些?
答:了解被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段,有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段舉例如下:
(一)為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入
1.利用與未披露關聯方之間的資金循環虛構交易。
2.通過未披露的關聯方進行顯失公允的交易。例如,以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。
3.通過出售關聯方的股權,使之從形式上不再構成關聯方,但仍與之進行顯失公允的交易,或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。
4.通過虛開商品銷售發票虛增收入,而將貨款掛在應收賬款中,并可能在以后期間計提壞賬準備,或在期后沖銷。
5.為了虛構銷售收入,將商品從某一地點移送至另一地點,憑出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。
6.在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如,銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內有權無條件退貨,而被審計單位隱瞞退貨條款,在發貨時全額確認銷售收入。
7.通過隱瞞售后回購或售后租回協議,而將以售后回購或售后租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。
8.采用完工百分比法確認勞務收入時,故意低估預計總成本或多計實際發生的成本,以通過高估完工百分比的方法實現當期多確認收入。
9.在采用代理商的銷售模式時,在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下,按照相關購銷交易的總額而非凈額(扣除傭金和代理費等)確認收入。
10.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時,隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。
(二)為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延后確認收入
1.被審計單位將商品發出、收到貨款并滿足收入確認條件后,不確認收入,而將收到的貨款作為負債掛賬,或轉入本單位以外的其他賬戶。
2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時,以新舊商品的差價確認收入。
3.在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下,不在資產負債表日按完工百分比法確認收入,而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。
三、通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象有哪些?
答:舞弊風險跡象,是注冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象并不必然表明發生了舞弊,但了解舞弊風險跡象,有助于注冊會計師對審計過程中發現的異常情況產生警覺,從而更有針對性地采取應對措施。
通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下:
1.注冊會計師發現,被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況:
(1)能否從第三方取得融資;
(2)能否轉售給第三方(如經銷商);(3)被審計單位能否滿足特定的重要條件。
2.未經客戶同意,在銷售合同約定的發貨期之前發送商品。
3.未經客戶同意,將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
4.被審計單位的銷售記錄表明,已將商品發往外部倉庫或貨運代理人,卻未指明任何客戶。
5.在實際發貨之前開具銷售發票,或實際未發貨而開具銷售發票。
6.對于期末之后的發貨,在本期確認相關收入。
7.實際銷售情況與定單不符,或者根據已取消的定單發貨或重復發貨。
8.已經銷售給貨運代理人的商品,在期后有大量退回。
9.銷售合同或發運單上的日期被更改,或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。
10.在接近期末時發生了大量或大額的交易。
11.交易之后長期不進行結算。
12.在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下,詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。
13.發生異常大量的現金交易,或被審計單位有非正常的資金流轉及往來,特別是有非正常現金收付的情況。
14.應收款款項收回時,付款單位與購買方不一致,存在較多代付款的情況。
15.交易標的對交易對手而言不具有合理用途。
16.主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。
四、在收入確認領域,注冊會計師如何實施分析程序?
答:在收入確認領域實施審計程序時,分析程序是一種較為有效的方法,注冊會計師需要重視并充分利用分析程序,發揮其在識別收入確認舞弊中的作用。
在收入確認領域,注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括:
(1)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數據或預算數進行比較;
(2)分析月度或季度銷售量變動趨勢;
(3)將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較;
(4)將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數據、預算數或同行業其他企業數據進行比較;
(5)分析銷售收入等財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務信息之間的關系;
(6)分析銷售收入與銷售費用之間的關系,包括銷售人員的人均業績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費,以及銷售機構的設置、規模、數量、分布等。
注冊會計師通過實施分析程序,可能識別出未注意到的異常關系,或難以發現的變動趨勢,從而有目的、有針對性地關注可能發生重大錯報風險的領域,有助于評估重大錯報風險,為設計和實施應對措施提供基礎。例如,如果注冊會計師發現被審計單位不斷地為完成銷售
目標而增加銷售量,或者大量的銷售因不能收現而導致應收賬款大量增加,需要對銷售收入的真實性予以額外關注;如果注冊會計師發現被審計單位臨近期末銷售量大幅增加,需要警惕將下期收入提前確認的可能性;如果注冊會計師發現單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力,或使被審計單位完成銷售目標,需要警惕被審計單位虛構收入的可能性。
如果發現異常或偏離預期的趨勢或關系,注冊會計師需要認真調查其原因,評價是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。涉及期末收入和利潤的異常關系尤其值得關注,例如在報告期的最后幾周內記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調查方法舉例如下:
(1)如果注冊會計師發現被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業的平均毛利率差異較大,注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結合的方法,從行業及市場變化趨勢、產品銷售價格和產品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調查。
(2)如果注冊會計師發現應收賬款余額較大,或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度,注冊會計師需要分析具體原因(如賒銷政策和信用期限是否發生變化等),并在必要時采取恰當的措施,如擴大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例等。
(3)如果注冊會計師發現被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期,可以詢問管理層的適當人員,并考慮管理層的答復是否與其他審計證據一致,例如,如果管理層表示收入增長是由于銷售
量增加所致,注冊會計師可以調查與市場需求相關的情況。
五、注冊會計師如何應對評估的與收入確認相關的重大錯報風險?
答:根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定,注冊會計師應當將評估的由于舞弊導致的重大錯報風險作為特別風險,并專門針對該風險實施實質性程序。如果針對特別風險實施的程序僅為實質性程序,這些程序應當包括細節測試。
在應對該特別風險時,如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風險實施的控制,應當在本期審計中測試這些控制運行的有效性。在實施實質性程序時,注冊會計師需要根據交易的經濟實質判斷被審計單位收入確認的政策是否恰當,特別是那些與復雜交易相關的政策。注冊會計師應當設計和實施恰當的應對措施,獲取充分、適當的審計證據,并在選擇和實施審計程序時注意融入更多的不可預見因素。《<中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任>應用指南》附錄2列示了應對評估的由于舞弊導致的重大錯報風險的審計程序示例,包括增加審計程序不可預見性的示例。
注冊會計師可以采取的應對措施舉例如下:
1.針對收入項目,使用分解的數據實施實質性分析程序。例如,按照月份、產品線或業務分部將本期收入與可比期間收入進行比較。利用計算機輔助審計技術可能有助于發現異常的或未預期到的收入關系或交易。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。
2.向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背后協議。因為相關的會計處理是否適當,往往會受到這些合同條款或協議的影響。例如,商品接受標準、交貨與付款條件、不承擔期后或持續性的賣方義務、退貨權、保證轉售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關的。
3.向被審計單位負責銷售和市場開發的人員詢問臨近期末的銷售或發貨情況,向被審計單位內部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。
4.期末在被審計單位的一處或多處發貨現場實地觀察發貨情況或準備發出的商品情況(或待處理的退貨),并實施其他適當的銷售及存貨截止測試。
5.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易,實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發生并得到適當地記錄提供保證。
6.調查重要交易對方的背景信息,詢問直接參與交易的員工交易對方是否與被審計單位存在關聯方關系,必要時,考慮是否實地走訪存在疑慮的客戶或供應商。
7.如果被審計單位采用完工百分比法確認與提供勞務或建造合同相關的收入,注冊會計師需要檢查相關合同或其他文件,以發現確認完工百分比的方法是否合理,與從被審計單位內部獲取的資料中相關信息是否一致,以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認,
能否得到監理報告、被審計單位與客戶的結算單據等外部證據的驗證,必要時可以利用專家的工作。
8.如果被審計單位采用經銷商的銷售模式,注冊會計師需要關注主要的經銷商與被審計單位之間是否存在關聯方關系,并通過檢查被審計單位與經銷商之間的協議或銷售合同,出庫單、貨運單、商品驗收單等相關支持性憑證,以確定是否滿足收入確認的條件。此外,注冊會計師還可以關注經銷商布局的合理性、被審計單位頻繁發生經銷商加入和退出的情況,以及被審計單位對不穩定經銷商的收入確認是否適當、退換貨損失的處理是否適當等。
9.如果被審計單位采用代理商的銷售模式,注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協議或合同,確定是否確實存在委托與代理關系,并檢查被審計單位收入確認是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據。
10.如果存在被審計單位關聯方注銷及非關聯化的情況,注冊會計師需要關注被審計單位將原關聯方非關聯化行為的動機及后續交易的真實性、公允性。
11.檢查已記錄的大額現金收入,關注其是否有真實的商業背景;檢查銀行對賬單和大額現金交易,關注是否存在異常的資金流動。
12.結合出庫單及銷售費用中運輸費等明細,檢查貨物運輸單,關注貨物的流動是否真實存在,從而確定交易的真實性。
13.結合銷售合同中與收款、驗收相關的主要條款,對于大額應收賬款長期未收回的客戶,分析被審計單位仍向其進行銷售的合理性
和真實性。
14.瀏覽被審計單位的總賬、應收賬款明細賬、收入明細賬,以發現可能的異常活動。
15.檢查收入明細賬或類似記錄的計算準確性,追查將收入過入總賬的過程。
16.分析和檢查預收賬款等賬戶期末余額,確定不存在應在本期確認收入而未確認的情況。
17.分析和檢查資產負債表日以后的貸項通知單和應收賬款其他調整事項。
18.將臨近期末發生的大額交易或異常交易與原始憑證相核對。
19.詳細復核被審計單位在臨近期末編制的調整分錄,調查性質或金額異常的項目。
20.檢查臨近期末執行的重要銷售合同,以發現是否存在異常的定價、結算、發貨、退貨、換貨或驗收條款。對期后實施特定的檢查,以發現是否存在改變或撤銷合同條款的情況,以及是否存在退款的情況。
21.瀏覽期后一定時間的總賬和明細賬,以發現是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況。
22.如果被審計單位在本期存在與收入確認相關的重大會計政策、會計估計變更或會計差錯更正事項,分析這些事項是否合理,檢查是否在財務報表附注中作恰當披露。
 
 
 

 附件5
 
中國注冊會計師審計準則問題解答第5號
——重大非常規交易

重大非常規交易,特別是臨近會計期末發生的、在作出“實質重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規交易,為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務信息作出虛假陳述或掩蓋侵占資產的行為。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師在識別、評估和應對財務報表重大錯報風險時,對重大非常規交易給予特別關注。本問題解答旨在提醒注冊會計師切實履行與重大非常規交易審計相關的責任,并幫助注冊會計師在財務報表審計工作中恰當識別、評估和應對由此產生的重大錯報風險。
一、什么是重大非常規交易?
答:重大非常規交易是注冊會計師在審計工作中發現的被審計單位超出正常經營過程的重大交易,或基于對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息,認為顯得異常的重大交易。重大非常規交易的例子包括但不限于:
(1)復雜的股權交易,如公司重組或收購;
(2)與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易;
(3)對外提供廠房租賃或管理服務,而沒有收取對價;
(4)具有異常大額折扣或退貨的銷售業務;
(5)循環交易;
(6)在合同期限屆滿之前變更條款的交易;
(7)采用特殊交易模式或創新交易模式;
(8)交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途;
(9)交易價格明顯偏離正常市場價格;
(10)非經營所需的、名義金額重大的衍生金融工具交易;
(11)不屬于正常經營業務范圍的、金額重大且沒有實物流的交易。
二、如何識別重大非常規交易并評估與其相關的重大錯報風險?
答:實施風險評估程序以了解被審計單位及其環境,為注冊會計師識別重大非常規交易提供了重要基礎。為此,注冊會計師需要了解與被審計單位業務性質、組織結構和經營特征相關的事項。這些事項包括被審計單位的業務類型、產品和服務的種類以及關聯方等。注冊會計師還需要考慮與被審計單位所屬行業相關的事項,如行業會計慣例、競爭環境以及財務趨勢和比率等。在實施下列審計程序時,注冊會計師需要特別關注重大非常規交易的存在。
(一)詢問
根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定,注冊會計師應當詢問被審計單位的管理層和其他人員,以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實和舞弊嫌疑或舞弊指控。詢問對象應當包括參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的被審計單位員工以及指導和監督他們的上級。
(二)分析程序
實施分析程序可能有助于注冊會計師識別未注意到的被審計單位的情況,并有助于評估重大錯報風險。注冊會計師在計劃審計工作階段實施分析程序時,需要將識別重大非常規交易作為實施分析程序的目的之一。
(三)考慮舞弊風險因素
注冊會計師考慮獲取的被審計單位及其環境信息(包括重大非常規交易),是否表明存在一個或多個舞弊風險因素。與重大非常規交易有關的舞弊風險因素的例子包括:
(1)從事超出正常經營過程的重大關聯方交易;
(2)與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行超出正常經營過程的重大交易;
(3)重大、異常或高度復雜的交易,特別是臨近會計期末發生的、在作出“實質重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規交易。
上述交易為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。
(四)了解與會計分錄相關的控制
注冊會計師需要了解與會計分錄相關的控制,這些分錄包括用以記錄非經常性的、異常的交易或調整的非標準會計分錄。
《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》指出,在判斷特別風險時,注冊會計師應當考慮該風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》規定,注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。
重大非常規交易通常很少受到日常控制的約束。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定,如果認為存在特別風險,注冊會計師應當了解被審計單位與該風險相關的控制。根據《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》的規定,如果管理層建立了下列與關聯方關系及其交易相關的控制,注冊會計師應當詢問管理層和被審計單位內部其他人員,實施其他適當的風險評估程序,以獲取對相關控制的了解:
(1)授權和批準重大關聯方交易和安排;
(2)授權和批準超出正常經營過程的重大交易和安排。
注冊會計師對由于舞弊導致的重大錯報風險(包括由于重大非常規交易導致的舞弊風險)的評估,貫穿于整個審計工作。
三、如何應對與重大非常規交易相關的重大錯報風險?
答:注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險設計和實施總體應對措施,并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間安排和范圍。鑒于舞弊的性質,注冊會計師在收集和評價審計證據,應對與重大非常規交易相關的舞弊風險時,保持職業懷疑非常重要。
(一)評價重大會計政策的選擇和運用
作為對舞弊導致重大錯報風險總體應對措施的一部分,注冊會計師需要考慮管理層對會計政策(包括與重大非常規交易相關的會計政策)的選擇和運用。注冊會計師需要特別關注會計處理原則和會計政策的選擇和運用是否恰當。
(二)檢查會計分錄和相關調整
注冊會計師在檢查日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調整,獲取可能由于舞弊導致重大錯報的審計證據時,需要考慮記錄重大非常規交易的賬戶可能存在不恰當的會計分錄或調整。為此,注冊會計師應當:
(1)向參與財務報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調整相關的不恰當或異常的活動;
(2)選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調整進行測試;
(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調整。
(三)評價交易的商業理由
缺乏經濟實質的非常規交易可能導致重大錯報。《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師對于重大非常規交易,應評價其商業理由(或缺乏商業理由)是否表明被審計單位從事重大非常規交易的目的是為了對財務信息作出虛假陳述或掩蓋侵占資產的行為。下列情形可能表明重大非常規交易被用于構造虛假財務報告:
(1)交易的形式顯得過于復雜;
(2)管理層更強調采用某種特定會計處理的需要,而不是交易的經濟實質;
(3)交易涉及不納入合并范圍的關聯方(包括特殊目的實體),或未經治理層適當審核與批準;
(4)交易涉及以往未能識別出的關聯方,或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方。
注冊會計師同樣需要評價超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易的商業理由。對此,除考慮上述情形外,注冊會計師可能需要考慮交易條款是否異常,交易的發生是否缺乏明顯且符合邏輯的商業理由,交易的處理方式是否異常,以及管理層是否已與治理層就這類交易的性質和會計處理進行討論。
(四)實施函證程序
評估的與重大非常規交易相關的重大錯報風險越高,需要獲取越有說服力的審計證據。除了檢查被審計單位的文件記錄外,注冊會計師可以考慮向相關方函證交易合同的條款和金額。注冊會計師需要了解相關交易的實質,以確定在詢證函中包含哪些恰當信息。
(五)在臨近審計結束時實施分析程序
注冊會計師需要評價在臨近審計結束時實施的分析程序,是否顯示存在此前未能識別的由于重大非常規交易導致的重大錯報風險。在確定哪些特定趨勢和關系可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險時,注冊會計師需要運用職業判斷。
在執行審計工作的過程中,如果對重大非常規交易的會計處理存在重大疑慮或與管理層存在意見分歧,注冊會計師可以考慮向項目質量控制復核人員或其他具有適當資格和能力的人員進行咨詢。在重大非常規交易涉及復雜的會計核算或會計估計領域時,注冊會計師可以考慮利用專家的工作。
四、在項目質量控制復核過程中,對重大非常規交易有何考慮?
答:項目質量控制復核人員在實施項目質量控制復核時,需要與項目合伙人確認不存在尚未解決的重大事項(包括與重大非常規交易相關的事項)。項目質量控制復核人員需要考慮:
(1)評價項目組對重大非常規交易是否獲取充分、適當的審計證據;
(2)評價項目組是否已就疑難問題和涉及意見分歧的事項進行適當咨詢,復核相關咨詢記錄和結論;
(3)評價項目組是否完成與治理層、管理層和相關其他方所需的溝通。
五、在對財務報表形成審計意見時,對重大非常規交易有何考慮?
答:(一)評價財務報表的列報和披露
注冊會計師在就財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎編制形成審計意見時,需要考慮以下事項:
(1)選擇和運用的會計政策是否是可接受的;
(2)會計政策是否適合被審計單位的具體情況;
(3)財務報表列報的信息是否具有可靠性、相關性、可理解性和可比性;
(4)財務報表是否作出充分披露,使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞信息的影響;
(5)財務報表(包括相關附注)是否公允地反映相關交易和事項。在評價財務報表是否實現公允反映時,注冊會計師應當考慮財務報表(包括相關附注)是否公允地反映了相關交易和事項(包括重大非常規交易)的經濟實質。
如果某項重大非常規交易涉及關聯方,注冊會計師按照適用的財務報告編制基礎的規定評價被審計單位對關聯方關系及其交易的披露,需要考慮被審計單位是否已對關聯方關系及其交易進行了恰當匯總和列報,以使披露具有可理解性。當存在下列情形之一時,表明管理層對關聯方交易的披露可能不具有可理解性:
關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚,或存在錯報;
(2)未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。
對導致特別風險的會計估計,注冊會計師還應當評價在適用的財務報告編制基礎下,財務報表對估計不確定性的披露的充分性。
如果財務報表(包括相關附注)遺漏了適用的財務報告編制基礎要求披露的信息,注冊會計師需要考慮其對審計報告的影響。
(二)閱讀其他信息
含有已審計財務報表的文件中的其他信息可能涉及對重大非常規交易的討論,注冊會計師需要閱讀并考慮這些信息及其列報是否與財務報表存在重大不一致。如果認為存在重大不一致,或認為有對事實的重大錯報,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任》的相關要求作出恰當處理。
六、如何與治理層溝通重大非常規交易?
答:根據《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定,注冊會計師應當與治理層溝通對被審計單位會計實務(包括會計政策、會計估計和財務報表披露)重大方面的看法。注冊會計師需要確認治理層被告知關于重大非常規交易的會計處理方法。在適當的情況下,注冊會計師應當向治理層解釋為何某項在適用的財務報告編制基礎下可以接受的重大會計實務,并不一定最適合被審計單位的具體情況。溝通可能包括下列事項:
在考慮是否有必要對提供信息的成本與可能給財務報表使用者帶來的效益之間進行平衡后,會計政策對于被審計單位具體情況的適當性;
(2)與記錄交易的期間相關的交易時間安排的影響;
(3)可能表明存在管理層偏向的跡象;
(4)在形成特別敏感的財務報表披露時涉及的問題和作出的相關判斷;
(5)財務報表披露的總體中立性、一貫性和明晰性;
(6)財務報表中披露的特別風險、風險敞口和不確定性對財務報表的潛在影響;
(7)財務報表受非常規交易(包括該期間確認的不經常發生的金額)影響的程度,以及這些交易在財務報表中單獨披露的程度;
(8)影響資產和負債賬面價值的因素。
注冊會計師還應當及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程的責任相關的重大事項。
如果識別出或懷疑存在舞弊,或者違反法律法規的行為,除與治理層溝通外,注冊會計師還應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。
七、在審計工作記錄方面,對重大非常規交易有何考慮?
答:注冊會計師在工作底稿中記錄發現的所有重大事項(包括重大非常規交易),針對重大非常規交易所采取的措施以及形成審計結論的基礎。
 
 
 
 
 
 附件6
中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯方
 
 

在某些情況下,關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。例如,關聯方可能通過復雜的關系和組織結構增加關聯方交易的復雜程度,或者關聯方交易不按照正常的市場交易條款和條件進行。此外,關聯方關系也為管理層的串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供了更多的機會。《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》要求注冊會計師識別、評估和應對關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險。本問題解答旨在指導注冊會計師按照審計準則的要求,有效地識別、評估和應對由于關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險,以將審計風險降至可接受的低水平。
一、關聯方關系及其交易可能導致哪些重大錯報風險?
答:關聯方關系及其交易可能導致五類重大錯報風險,具體包括:
(一)超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的重大錯報風險
超出正常經營過程的重大交易,特別是臨近會計期末發生的、在作出“實質重于形式”判斷方面存在困難的重大交易,為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。如果被審計單位從事超出正常經營過程的重大交易,并且關聯方作為交易的一方直接影響交易,或通過中間
機構間接影響交易,或配合管理層從事該項交易,則很可能表明存在舞弊風險因素。因此,注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。
(二)存在具有支配性影響的關聯方導致的重大錯報風險
管理層由一個或少數幾個人支配且缺乏補償性控制是一項舞弊風險因素,而關聯方借助對被審計單位財務和經營政策實施控制和重大影響的能力,通常能夠對被審計單位或管理層施加支配性影響。關聯方施加的支配性影響可能表現在下列方面:
1.關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策;
2.重大交易需經關聯方的最終批準;
3.對關聯方提出的業務建議,管理層和治理層未曾或很少進行討論;
4.對涉及關聯方(或與關聯方關系密切的家庭成員)的交易,管理層和治理層極少進行獨立復核和批準。
此外,如果關聯方在被審計單位的設立和日后管理中均發揮主導作用,也可能表明存在支配性影響。
如果存在能夠對被審計單位或管理層施加支配性影響的關聯方,并出現其他風險因素,可能表明被審計單位存在由于舞弊導致的特別風險。例如,異常頻繁變更高級管理人員或專業顧問,可能表明被審計單位為關聯方謀取利益而從事虛假的交易。
(三)管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關聯方關系或重大關聯方交易導致的重大錯報風險
在某些情況下,管理層未能識別出或未向注冊會計師披露某些關聯方關系或重大關聯方交易可能是無意的,例如,管理層對《企業會計準則第36號——關聯方披露》的規定缺乏充分了解。在這種情況下,財務報表很可能存在因管理層缺乏足夠的勝任能力而導致的重大錯報風險。
但是,在其他情況下,管理層不向注冊會計師披露某些關聯方關系或重大關聯方交易可能是有意的。例如,管理層出于粉飾財務報表的目的,精心策劃和實施某項重大關聯方交易,并有意不在財務報表中作出披露。在注冊會計師實施審計時,管理層與關聯方串通向注冊會計師提供虛假陳述,蓄意隱瞞這一重大交易是關聯方交易的事實。在這種情況下,財務報表存在因管理層舞弊而導致的重大錯報風險。
(四)管理層認定關聯方交易按照等同于公平交易中通行條款執行而可能存在的重大錯報風險
公平交易,是指按照互不關聯、各自獨立行事且追求自身利益最大化的自愿的買方和自愿的賣方達成的條款和條件進行的交易。《企業會計準則第36號——關聯方披露》要求企業只有在提供確鑿證據的情況下才能披露關聯方交易是公平交易。實務中,某些被審計單位對公平交易的理解存在誤區,即簡單認為如果交易價格是按照類似公平交易的價格執行,該項交易就是公平交易,而忽略了該項交易的其他條款和條件(如信用條款、或有事項以及特定收費等)是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。另外一些被審計單位則可能出于誤導財務報表使用者的目的,故意認定關聯方交易是按照等同于公平交易中通行條款執行的。在這種情況下,如果管理層認定關聯方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執行的,則可能存在重大錯報風險。(五)管理層未能按照適用的財務報告編制基礎的規定對特定關聯方交易進行恰當會計處理和披露導致的重大錯報風險
導致管理層未能按照適用的財務報告編制基礎的規定對特定關聯方交易進行恰當會計處理和披露的原因很多。例如,被審計單位以明顯高于公允市價的價格向其控股股東出售不動產,并將其作為一筆產生損益的交易進行會計處理,而這項交易可能實質上是一項正常經營性交易和權益性交易的組合,高出公允市價的部分可能實質上構成了權益性交易。在這種情況下,關聯方交易的經濟實質可能沒有在財務報表中恰當反映,從而導致財務報表存在重大錯報風險。
二、哪些舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關聯方關系及其交易實施舞弊的風險?
答:下列舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關聯方關系及其交易實施舞弊的風險:
(一)動機或壓力
1.被審計單位將被證券交易所進行特別處理或退市;
2.被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業績條件存在困難;
3.管理層存在較大的業績壓力,例如,較上市前相比,被審計單位上市后的業績將出現大幅下滑,或需要滿足盈利預測指標;
4.管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度壓力,例如,投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期,包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂觀的預期,或管理層需要實現有關部門對管理層設定的考核目標;
5.管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經濟利益,個人薪酬(如獎金、股票期權、基于盈利水平的薪酬計劃)與被審計單位的盈利狀況緊密相關。
(二)機會
1.被審計單位正在或曾經從事超出正常經營過程的重大關聯方交易,或者與未經審計的關聯企業進行重大交易;
2.從事重大、異常或高度復雜的交易(特別是臨近會計期末發生的復雜交易,對該交易是否按照“實質重于形式”原則處理存在疑問);
3.利用商業中介進行交易,而此項安排似乎不具有明確的商業理由;
4.管理層由一人或少數人控制,且缺乏補償性控制;
5.治理層對財務報告或內部控制實施的監督無效;
6.組織結構復雜或不穩定,例如,難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人,或者存在異常的法律實體或管理層級,或高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。
(三)態度或借口
1.非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定;
2.管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢;
3.管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期;
4.管理層未對個人事務與公司業務進行區分。需要說明的是,以上列示的舞弊風險因素僅是舉例,注冊會計師可能識別出其他不同的舞弊風險因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關,對于不同規模、不同所有權特征或情況的被審計單位而言,舞弊風險因素的重要性可能不同。
三、被審計單位通過關聯方實施舞弊的例子主要有哪些?
答:被審計單位通過關聯方實施舞弊的例子主要包括:
(一)關聯方交易是真實的,但管理層有意不在財務報表中作出確認、計量和披露
例如,被審計單位每月初向關聯方提供大額資金并在月末收回,但在銀行日記賬與往來賬中均不進行記錄,亦未在財務報表中進行披露,從而實現關聯方長期無償占用被審計單位資金的目的。
又如,為隱瞞關聯方向被審計單位輸送利益這一事實,被審計單位有意不在財務報表中披露與關聯方發生的交易,這類交易通常包括被審計單位收到關聯方捐贈的資金,關聯方豁免被審計單位的債務,或者關聯方無償為被審計單位承擔成本或費用。
(二)利用第三方隱瞞關聯方交易
例如,被審計單位、關聯方和特定的第三方簽署背后協議,由被審計單位通過銀行向第三方發放委托貸款,然后第三方將資金提供給關聯方使用,導致關聯方長期占用被審計單位的資金。
又如,被審計單位的關聯方與第三方簽訂服務合同,第三方向被審計單位提供勞務,但向關聯方開具勞務發票,每月末由關聯方向第三方支付款項,隱瞞了關聯方為被審計單位承擔成本費用的事實。
以顯失公允的交易條款與關聯方進行交易但未在財務報表中如實完整披露
例如,被審計單位在財務報表中披露關聯方交易的價格是按照市場價格執行的,但未披露該項交易的其他條款和條件(如信用條款、或有事項以及特定收費等)與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同。
(四)與關聯方串通舞弊進行虛假交易
例如,為實現業績增長目的,被審計單位與不納入合并財務報表合并范圍的關聯方簽訂虛假銷售合同,通過轉移存貨的存放地點的形式制造商品已經發出的假象,虛增營業收入。
又如,被審計單位與關聯方簽訂虛假的設備采購合同,以預付款的形式向關聯方支付采購款,但長期不進行結算,年末以合同終止為由收回預付款項。被審計單位在財務報表中不進行相關披露或披露該項交易具有合理的商業理由,隱瞞了交易的真正目的是為了實現關聯方無償占用被審計單位的資金。
再如,被審計單位分別在采購和銷售環節設立兩家公司,并能夠對其實施控制,根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定,被審計單位應將這兩家公司納入合并財務報表的合并范圍。但是,被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關系,其原因是受業績壓力影響,被審計單位在年末利用采購環節的公司偽造產品原材料采購合同和原材料入庫驗收單等,要求采購環節的公司將原材料轉移儲存到被審計單位并向其支付材料采購款;同時,被審計單位利用銷售環節的公司偽造產品銷售合同、產成品出庫單和貨運記錄等,將自身產品轉移儲存到銷售環節的公司并向其收取銷售款。通過與采購和銷售環節設立的直接受被審計單位控制的公司進行串通,被審計單位的采購和銷售交易均有了真實的貨物流轉和資金流轉,并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在采購和銷售環節設立的公司納入合并財務報表的合并范圍而抵銷虛假交易產生的利潤,被審計單位有意不在財務報表披露其與采購和銷售環節設立的公司之間存在的控制關系。
四、哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易?
答:《〈中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方〉應用指南》第22段列舉了被審計單位的某些安排的示例,這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易,包括:
(1)與其他機構或人員組成不具有法人資格的合伙企業;
(2)按照超出正常經營過程的交易條款和條件,向特定機構或人員提供服務的安排;
(3)擔保和被擔保關系。
具體而言,管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易可能具有下列一項或多項特征:
(一)未披露的關聯方關系
1.重大或非常規交易的交易對方曾經與被審計單位或其實際控制人、關鍵管理人員等存在關聯關系。
2.重大或非常規交易的交易對方的注冊地址或辦公地址與被審計單位或其集團成員在同一地點或接近。
3.重大或非常規交易的交易對方的網站地址或其IP地址、郵箱域名等與被審計單位或其集團成員相同或接近。
4.重大或非常規交易的交易對方的名稱與被審計單位或其集團成員名稱相似。
5.重大或非常規交易的交易對方的實際控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環節的員工姓名與公司管理層相近。
6.重大或非常規交易的交易標的與交易對方或被審計單位的經營范圍不相關。
7.重大或非常規交易的交易對方與被審計單位的實際控制人、關鍵管理人員等存在特殊關系,這種關系可能使后者能夠對前者施加重大影響,但從形式上看兩者不構成關聯方。
8.被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規交易的交易對方相關的信息,注冊會計師通過互聯網也難以檢索到相關信息。
9.交易對方長期拖欠被審計單位的款項,但被審計單位仍繼續與其進行交易。
10.交易對方是當年新增的異常重要的客戶或供應商。
(二)未披露的關聯方交易
1.交易金額重大,或為被審計單位帶來大額利潤。
2.交易發生頻次較少且交易時間接近于資產負債表日。
3.交易價格、交付方式及付款條件、結算方式等商業條款與其他客戶或供應商明顯不同。例如,對其他供應商采用票據結算方式,而對某一新增供應商采用現金交易,或者采用多方債權債務抵銷方式進行結算。
4.付款人與銷售合同、發票所顯示的客戶名稱不一致,或收款人與采購合同、發票所顯示的供應商名稱不一致。
5.與自然人發生的重大交易或非常規交易。
6.與同一客戶或其關聯公司同時發生銷售和采購業務。
7.交易規模與交易對方的業務規模明顯不符。
8.合同條款明顯不符合商業慣例或形式要件不齊備。
9.實際履行情況與合同條款明顯不符,例如,未按約定日期發貨或未按結算期付款;或者,商品發運目的地為關聯方營業場所所在地,而非合同約定的交貨地點。
10.交易形成的款項長期以債權債務形式存在,購銷貨款久拖不結。
11.不合常理且對財務指標具有實質性影響的大額政府補助,如補助款項用途不明、未附有任何條件的補助,其真正來源可能是關聯方。
12.交易涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方。
13.為被審計單位提供擔保或被審計單位為之提供擔保。
14.其他商業理由明顯不充分的交易。
五、在檢查文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易時,注冊會計師可能認為有必要檢查的文件和記錄包括哪些?
答:為確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易,《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》要求注冊會計師檢查在實施審計程序時獲取的銀行和律師詢證函回函、股東會和治理層會議紀要,以及其認為必要的其他記錄和文件。
除《〈中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方〉應用指南》第21段所提及的內容外,注冊會計師認為必要的其他記錄或文件還可能包括但不限于:
(1)管理層會議紀要;
(2)如可行,控股股東或實際控制人的會議紀要;
(3)被審計單位對外提供的宣傳資料、網站主頁等。
六、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息,為確定相關情況是否能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在,注冊會計師可以考慮實施哪些程序?
答:《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》第二十二條規定,如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息,注冊會計師應當確定相關情況是否能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在。
在確定時,如果認為必要并且可行,注冊會計師可以考慮實施的程序的例子包括:
(1)調查重大或非常規交易的交易對方的背景信息,如股權結構、經營范圍、法人代表和注冊地址;
(2)就交易對方與被審計單位的關系,詢問直接參與交易的基層員工;
(3)對存有疑慮的重要客戶或供應商進行實地觀察或詢問;
(4)向被審計單位的重要股東或關鍵管理人員進行詢證;
(5)檢查銀行對賬單和大額資金往來交易;
(6)利用專家的工作,如反舞弊專家。
需要說明的是,由于關聯方之間很可能串通舞弊,注冊會計師實施上述一項或多項審計程序,并不一定能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在。
七、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息,注冊會計師在實施程序后仍然無法確定是否存在關聯方關系或關聯方交易,在這種情況下,注冊會計師應當如何應對?
答:由于關聯方之間彼此并不獨立,關聯方關系可能為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多的機會。因此,即使識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息,注冊會計師在實施追加的程序后,仍然有可能無法確定是否確實存在關聯方關系或關聯方交易。
在這種情況下,注冊會計師可以按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》和《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》的要求,將這一情況作為審計中的重大困難與治理層進行溝通,要求治理層提供進一步信息。通過該項溝通,還可以提醒治理層關注是否存在未披露的關聯方關系和關聯方交易。
在與治理層溝通并獲取其提供的進一步信息后,如果注冊會計師仍然無法確定是否存在管理層蓄意不向注冊會計師披露的關聯方關系或重大關聯方交易,按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》等相關準則的要求,注冊會計師應當考慮這種情況對審計意見的影響。如果注冊會計師認為無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎,注冊會計師應當通過下列方式確定其影響:
(1)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大,但不具有廣泛性,注冊會計師應當發表保留意見。
(2)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性,以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性,注冊會計師應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止);如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行,應當發表無法表示意見。

 
 
會協[2013]77號
2013年10月31日
中國注冊會計師協會

附件:

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